Le PAS et l’Année Blanche : un impact limité en droit des affaires

19. 02. 27

Selon le gouvernement, cette réforme a pour objectifs i) de supprimer le décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition, ii) de tenir compte plus rapidement des changements de situation financière ou familiale et iii) de mieux répartir l’impôt dans l’année.Selon le gouvernement, cette réforme a pour objectifs i) de supprimer le décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition, ii) de tenir compte plus rapidement des changements de situation financière ou familiale et iii) de mieux répartir l’impôt dans l’année.
S’il apparaît que ces objectifs pourraient parfaitement être remplis s’agissant des salariés et des retraités, pour qui une véritable contemporanéité existera entre la perception des revenus et la retenue de l’impôt qui sera effectuée, cela ne sera pas le cas pour tous les autres revenus soumis à ce nouveau mode de recouvrement.
A cet égard, il importe de rappeler, sans s’étendre, le fait que cette réforme ne concerne que les modalités de l’impôt sur le revenu. Elle n’a pas d’effet sur la détermination de l’impôt, dont les règles ne subissent aucune modification, notamment pour ce qui concerne la prise en compte du quotient familial dans le calcul, ni sur les obligations déclaratives des contribuables, qui devront toujours déclarer en mai les revenus de l’année précédente.
Par ailleurs, pour ce qui concerne son champ d’application, il convient également de rappeler que cette réforme n’est pas universelle et qu’elle ne concerne pas l’ensemble des revenus dont peuvent bénéficier les contribuables.
En effet, elle ne s’applique qu’aux salaires, aux retraites et rentes à titre onéreux, ainsi qu’aux revenus relevant des catégories des Bénéfices Industriels et Commerciaux, des Bénéfices Non Commerciaux, Bénéfices Agricoles et Revenus Fonciers.
En revanche, les plus-values et les revenus de capitaux mobiliers, principalement les dividendes et les intérêts, ne sont pas concernés par cette réforme et ils continuent à être acquittés selon les anciennes modalités, notamment, s’agissant des dividendes, par la retenue par la société distributrice d’un prélèvement forfaitaire non libératoire.
L’année blanche
L’entrée en vigueur du prélèvement à la source s’accompagne d’un dispositif de neutralisation de tout ou partie de l’imposition sur les revenus de 2018.
Ce dispositif, couramment appelé l’année blanche, est destinée à éviter que les contribuables paient, au cours de l’année 2019, l’impôt sur le revenu de deux années, celui de 2018, en application des modalités anciennes, et celui de 2019, en application des nouvelles.
Il a donc été décidé de neutraliser l’impôt sur les revenus de 2018, par l’application d’un Crédit d’Impôt pour Modernisation du Recouvrement (CIMR), qui viendra l’effacer totalement ou partiellement, selon les cas.
Le champ d’application du CIMR est le même que celui du prélèvement à la source.
Il en résulte que les revenus qui ne sont pas concernés par le PAS ne bénéficieront pas du CIMR et ceux qui auront été perçus en 2018 seront imposés sans neutralisation.
Il s’agit notamment , ainsi que nous l’avons rappelé ci-dessus, des plus-values et des revenus de capitaux mobiliers. L’année blanche n’aura donc aucun impact les concernant.
Ensuite, afin d’éviter les effets d’aubaine, le calcul du CIMR prend en compte, pour les exclure, les revenus qualifiés d’exceptionnels.
Le CIMR ne s’appliquera que sur les revenus « normaux » du contribuables, c’est-à-dire, schématiquement, ceux qu’il aurait normalement perçus en l’absence de réforme. Tous les revenus considérés comme exceptionnels, soit dans leur nature, soit dans leur montant, ne bénéficieront pas du CIMR et seront donc soumis à l’imposition.
Bien entendu, pour pouvoir déterminer l’impôt sur les revenus de 2018 et le montant du CIMR, les contribuables devront souscrire, dans les mêmes conditions qu’avant, leur déclaration de revenus en mai 2019.
Les avatars du PAS
En ce qui concerne les nouvelles modalités de prélèvement de l’impôt, le terme de « prélèvement à la source » doit être considéré comme impropre ou inexact.
En effet, ce prélèvement prendra, en pratique, prendre deux formes : une retenue à la source, qui constitue à proprement parler un « prélèvement », et un acompte, dont les modalités sont finalement assez proches du système en place jusqu’à la fin de l’année 2018.
La retenue qui sera opérée sur les salaires par les employeurs et sur les pensions par les caisses de retraite constitue indéniablement un véritable prélèvement à la source.
Elle sera effectuée sur le montant imposable, après charges sociales mais avant frais professionnels, des salaires effectivement versés, par application d’un taux déterminé par l’administration à partir des revenus de l’avant-dernière année, pour ce qui concerne les prélèvements effectués de janvier à août, et de l’année précédente, pour ceux effectués de septembre à décembre.
Pour tous les autres revenus entrant dans le champ d’application du nouveau régime, il n’a pas été possible de mettre en place un tel prélèvement, faute d’un tiers payeur fiable.
Il a donc été décidé d’instaurer un système d’acomptes, qui consiste à appliquer le taux déterminé l’avant-dernière année ou l’année précédente non plus sur les revenus de l’année considérée mais sur les revenus de ces mêmes années.
Les acomptes seront prélevés par l’administration sur le compte bancaire du contribuable, soit mensuellement, soit, sur option, trimestriellement.Schématiquement, les deux mécanismes se présentent comme indiqué dans le tableau ci-dessous :














Par exemple, l’acompte que devra verser un professionnel libéral ou un commerçant en janvier 2019 ne sera pas basé sur son revenu de janvier 2019, comme cela se passe pour les salariés, mais sur son revenu mensuel moyen de l’année 2017.
A compter du 1er septembre 2019, son acompte sera calculé selon le taux déterminé sur ses revenus de 2018 et sur la base de son revenu mensuel moyen de 2018.
En conséquence, alors que le véritable prélèvement à la source s’adaptera immédiatement aux variations de rémunérations des salariés, cela ne sera pas le cas pour les contribuables soumis au régime de l’acompte.
C’est pourquoi il est prévu que ces contribuables puissent moduler leurs acomptes, en cas de variation de leurs revenus au cours de l’année.
La modulation à la hausse, liée à une augmentation de leurs revenus, n’est soumise à aucune condition.
En revanche, la modulation à la baisse ne sera possible que s’il existe un écart de plus de 10 % et de plus de 200 € entre le montant du prélèvement estimé par le contribuable et l’acompte d’origine.
Il importe de préciser que ce plancher de 200 € s’apprécie non pas au titre de chaque acompte mensuel pris individuellement mais sur une base annuelle, la comparaison s’effectuant entre les montants au titre de l’année en cours. 
Pour pouvoir moduler leurs acomptes, les professionnels concernés devront se connecter sur leur espace personnel sur le site impots.gouv.fr, dans lequel une rubrique spécifique a été créée.Il importe de signaler que, même si l’accès à cette fonctionnalité est déjà possible, elle ne sera effectivement opérationnelle qu’à compter du 1er janvier 2019 et que chacun des membres d’un foyer fiscal ne pourra gérer que ses propres acomptes.
Un époux ne pouvant moduler les acomptes de son conjoint, cela signifie que chacun des membres d’un foyer fiscal devra se créer un compte personnel sur le site de la direction générale des finances publiques pour pouvoir accéder à cette fonctionnalité, alors que cela n’était pas nécessaire jusqu’à présent, un seul accès étant suffisant.
Enfin, s’agissant de l’acompte, signalons qu’il sera toujours possible de faire cesser son prélèvement, en cas de cessation de l’activité génératrice des revenus qui y sont soumis, et que les titulaires de BIC, BNC et BA, pourront, en cas de difficultés financières, reporter, au maximum trois fois par an, une échéance sur l’échéance suivante. En revanche, cette faculté ne sera pas ouverte aux titulaires d’autres revenus soumis à acompte, dont les dirigeants relevant de l’article 62 du Code général des impôts.
L’incongruité de la situation des dirigeants de sociétés
En ce qui concerne les dirigeants de sociétés, on s’était habitué à une unicité de régime, au moins en matière fiscale, les dirigeants étant tous imposés selon des modalités applicables aux salaires, tenant compte d’une part de la déduction des charges sociales obligatoires ou facultatives et d’autre part d’une déduction de 10 % pour frais professionnels ou des frais réels.
La mise en place du PAS va introduire une différence de traitement en matière de recouvrement de l’impôt sur le revenu.
En effet, les dirigeants soumis au régime général de la sécurité sociale, dirigeants de SA et de SAS et gérants minoritaires de SARL, seront effectivement soumis à la retenue à la source contemporaine, qui sera prélevée par la société.
En revanche, les dirigeants majoritaires de l’article 62 du Code général des impôts ne sont pas soumis à la retenue à la source mais à l’acompte.
L’explication de cette différence de traitement est technique. Elle est liée au fait que la rémunération des dirigeants de l’article 62 ne fait pas l’objet d’un bulletin de salaire et que, par conséquent, ils ne sont pas concernés par le système de la Déclaration Sociale Nominative, qui sert de base au prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu.Ces dirigeants devront donc, à compter de janvier 2019, acquitter un acompte, qui sera prélevé sur leur compte bancaire par l’administration fiscale.
En principe, cet acompte a dû être déterminé par l’administration, sur la base de leur déclaration de revenus de l’année 2017, et son montant doit figurer sur l’avis d’imposition reçu à la rentrée 2018.
Cependant, l’administration n’aura pu déterminer le montant de l’acompte du gérant majoritaire que si celui-ci a pris le soin de déclarer ses traitements de gérant sur la ligne spécifique qui a été introduite subrepticement dans la déclaration des revenus de 2017.
Or, s’il n’a pas eu connaissance de cette nouveauté, pour laquelle l’information de l’administration fiscale n’a pas été très éclairante, il a continué à déclarer sa rémunération de gérant dans la case réservée aux salaires et l’administration n’a pas déterminé le montant de ses acomptes.
Les dirigeants se trouvant dans cette situation doivent absolument corriger leur déclaration de revenus de l’année 2017 et reporter en cases GB et HB les montants qu’ils ont pu porter en case AJ et BJ.
L’administration leur adressera alors un nouvel avis d’imposition sur lequel figureront les acomptes qu’ils devront acquitter à compter de janvier 2019.
A défaut, ils n’acquitteraient pas les acomptes dont ils sont redevables et s’exposeraient à l’application d’une pénalité égale à 10 % du montant des acomptes qu’il n’aura pas versés.



Jean-Philippe Kapp  Avocat AssociéQuartèse Avocats